Sahte Belge Düzenleme ve Kullanma Fiillerinin Yargı Kararları Işığında Değerlendirilmesi

Dr. Ayşe BENZER

İÇİNDEKİLER

ÖN SÖZ . I

İÇİNDEKİLER . III

KISALTMALAR . XIV

GİRİŞ  1

BİRİNCİ BÖLÜM VERGİ HUKUKU BAKIMINDAN BELGE, FATURA, VERGİ CEZA HUKUKU, VERGİ KAÇAKÇILIĞI KAVRAMLARI

1.1. BELGE . 5

1.1.1. Genel Olarak Belge Kavramı . 5

1.1.2. Mevzuatımızda Belge Kavramı  5

1.1.3. Öğretide Belge Kavramı . 7

1.1.4. Yargı Kararlarında Belge Kavramı  8

1.1.5. Belgelerde Bulunması Gereken Nitelikler  8

1.1.5.1. Yazılı İrade Açıklaması İçermeli . 10

1.1.5.2. Hukuki Sonuç Doğurmaya Yönelik Olmalı  10

1.1.5.3. Düzenleyicisi Belli Olmalı  11

1.1.6. Belgeler Bakımından Asıl, Nüsha(Örnek), Suret KavramlarıAsıl . 12

1.1.7. Belge Türleri  13

1.1.7.1. Türk Ceza Kanunu’na Göre Belge Türleri  13

1.1.7.2. Ticaret Kanunu’na Göre Belgeler  16

1.1.7.3. Vergi Usul Kanunu’na Göre Belgeler . 19

1.2. FATURA  21

1.2.1. Genel Olarak Fatura . 21

1.2.2. Faturanın Tanımı  21

1.2.3. Faturada Bulunması Gereken Unsurlar ve Faturanın Şekli 23

1.2.4. Fatura Düzeni . 25

1.2.5. Faturalarda Süre ve Dönemsellik İlkesi . 28

1.2.6. Faturaların Bastırılması ve Tasdiki  30

1.2.7. Faturaların Hukuki Niteliği  31

1.2.8. Fatura Kullanma Mecburiyeti Bulunanlar  33

1.2.9. Faturaların Muhafaza ve İbraz Zorunluluğu  35

1.2.9.1. Muhafaza ve İbraz Süreleri  35

1.2.9.2. İbrazın Yapılacağı Yer . 36

1.2.9.3. İbraz Zorunluluğunda Sürelerin İşlemesine Engel Olan Durumlar . 37

1.2.9.4. Zayi Belgesinin Alınması  38

1.2.9.5. İbraz Zorunluğunun Yerine Getirilmemesi . 39

1.2.10. VUK’a Göre Fatura Yerine Geçen Belgeler . 41

1. Gider Pusulası 43
2. Müstahsil Makbuzu . 45
3. Sevk İrsaliyesi 46
4. Taşıma İrsaliyesi 47
5. Yolcu Listeleri . 47
6. Günlük Müşteri Listesi 48
7. Ücret Bordroları . 48
8. Serbest Meslek Makbuzu . 49
9. Maliye Bakanlığınca Düzenleme Zorunluluğu Getirilen Belgeler 50

1.2.11. Fatura Türleri  51

1. Numune Faturası 51
2. Basit–Adi-Kl asik Fatura . 51
3. İade Faturası 52
4. İhracat Faturası 53

Konsolosluk Faturası . 53

5. İrsaliyeli Fatura: . 53
6. Proforma Fatura . 54
7. Geçici Fatura 54
8. Açık Fatura-Kapalı Fatura . 55
9. Komisyoncu Alış ve Satış Faturaları . 55
10. e-Fatura 56
11. Sahte Fatura . 57

1.3. VERGİ SUÇLARI, VERGİ KABAHATLERİ VE CEZALARI . 57

1.3.1. Vergi Kabahatleri ve Cezaları  60

1.3.1.1. Vergi Ziyaı Kabahati . 61

1.3.1.2. Usulsüzlük Kabahati  65

1.3.1.2.1. Genel Usulsüzlük Kabahati . 65

1.3.1.2.1.1. Birinci Derece Genel Usulsüzlükler . 66

1.3.1.2.1.2. İkinci Derece Genel Usulsüzlükler . 70

1.3.1.2.2. Özel Usulsüzlük Kabahati . 74

1.3.2. Vergi Suçları ve Cezaları . 86

1.3.2.1. Vergi Kaçakçılığı Suçu  87

1.3.2.2. Vergi Mahremiyetini İhlal Suçu  87

1.3.2.3. Mükellefin Özel İşlerini Yapma Suçu . 88

1.3.2.4. Hassasiyet ve Şerefe Tecavüz Suçu . 89

1.3.2.5. Ekim-Sayım Beyanlarını Denetlememe Suçu . 90

1.4. VERGİLERE KARŞI MÜKELLEFLERİN GÖSTERDİĞİ TEPKİLER . 91

1.4.1. Subjektif Vergi Yükü . 93

1.4.2. Vergi Cenneti . 94

1.4.3. Vergide Peçeleme . 94

1.4.4. Vergiden Kaçınma  97

VI

1.4.5. Vergi Kaçakçılığı . 99

1.4.5.1. Genel Olarak Vergi Kaçakçılığı  99

1.4.5.2. Vergi Kaçakçılığı Suçunun Ortaya Çıkış Nedenleri 102

1.4.5.2.1. Tarihi Nedenler . 102

1.4.5.2.2. Sosyal Nedenler . 103

1.4.5.2.3. Ekonomik ve Mali Nedenler . 104

1.4.5.2.4. Hukuki Nedenler . 105

1.4.5.2.5. İdari Nedenler  106

1.4.5.2.6. Kişisel Nedenler  107

1.4.5.3. Hileli Vergi Suçu Ve Vergi Kaçakçılığı Suçu Ayrımının Tarihsel Süreci . 108

1.4.5.4. Vergi Kaçakçılığı Suçu Hakkında VUK’ta Yapılan Değişiklikler  110

1.4.5.5. VUK’a Göre Vergi Kaçakçılığı Fiilleri . 113

1.4.5.5.1. 359. Maddenin A Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Fiilleri  113

1.4.5.5.2. 359. Maddenin B Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Suçları  118

1.4.5.5.3. 359. Maddenin C Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Fiilleri  124

1.4.5.5.4. 359. Maddenin Ç Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Fiilleri  125

1.4.5.5.5. 359. Maddenin D Fıkrasında Düzenlenen Kaçakçılık Fiilleri  130

İKİNCİ BÖLÜM SAHTE BELGE DÜZENLEME VE KULLANMA SUÇLARI

2.1. GENEL OLARAK  133

2.2. SAHTE BELGE SUÇLARI AÇISINDAN BELGE . 133

2.2.1. Sahte Belge Suçunun Oluşabilmesi İçin Söz Konusu Belgelerin Vergi Kanunları Uyarınca Düzenlenme-Saklanma-

VII

İbraz Mecburiyeti Olan Belgelerden Olması Gerekmektedir  135

2.2.2. Sahte Belge Suçunun Oluşabilmesi İçin Söz Konusu Belgelerin Vergiyi Doğuran Olayın İspat Aracı Olması Gerekmektedir  137

2.2.3. Sahte Belge Suçunun Oluşabilmesi İçin Söz Konusu Belgelerin Hukuken Geçerli Gerekmektedir  138

2.3. SAHTE BELGE SUÇLARI AÇISINDAN FİİL  141

2.3.1. Sahte Belge Düzenleme Fiili  141

2.3.1.1. Sahte Belge Düzenleyenler  141

2.3.1.1.1. Bireysel Olarak Sahte Belge Düzenleyenler  143

2.3.1.1.2. Organize Bir Şekilde Sahte Belge Düzenleyenler  144

2.3.1.1.3. Sahte Belge Ticaretinde Paravan Olarak Kullanılanlar  144

2.3.1.2. Sahte Belge Düzenleme Fiilinin Sebepleri  145

2.3.2. Sahte Belge Kullanma Fiili  150

2.3.2.1 Sahte Belge Kullananlar . 150 2.3.2.1.1. Sahte Belgeleri Bilmeden Kullananlar  150 2.3.2.1.2. Sahte Belgeleri Bilerek Kullananlar  152

2.3.2.2. Sahte Belge Kullanma Fiilinin Sebepleri  152

2.3.2.2.1. Gelir Vergisi ve Kurumlar Vergisi Açısından Sahte Belge Kullanma Sebepleri . 153

2.3.2.2.2. KDV Açısından Sahte Belge Kullanma Sebepleri  154

2.3.2.2.3. Kayıt Dışı Ekonomik Faaliyetlerin Çok Yoğun Olduğu Bazı Sektörlerde Gerçek Belgeleri Temin Etmede Karşılaşılan Sorunlar Nedeniyle Sahte Belge Kullanılması  156

VIII

2.4. SAHTE BELGE SUÇLARININ EKONOMİK ETKİLERİ  158

2.5. SAHTE BELGE SUÇLARI AÇISINDAN VERGİ DENETİMİ . 159

2.5.1. Genel Olarak Vergi Denetimi. 159

2.5.2. Vergi Denetimi Türleri . 160

2.5.2.1. Yoklama . 162

2.5.2.2. İnceleme . 166

2.5.2.3. Arama  182

2.5.2.4. Bilgi Toplama  185

2.6. SAHTE BELGE SUÇLARINA UYGULANAN YAPTIRIMLAR . 186

2.6.1. Vergisel Yaptırımlar . 186

2.6.1.1. Düzeltme Beyannamesi Verilmesinin İstenmesi . 186

2.6.1.2. Vergi Tarhiyatının Yapılması  194

2.6.1.3. KDV İadelerinin Reddedilmesi . 195

2.6.1.4. Vergi Ziyaı Cezasının Kesilmesi . 198

2.6.1.5. Usulsüzlük Cezasının Kesilmesi . 203

2.6.1.6. Özel Usulsüzlük Cezasının Kesilmesi . 204

2.6.2. İdari Yaptırımlar . 206

2.6.2.2. Özel Esaslar Uygulamasına Tabi Mükellefler Listesine Alınma . 214

2.6.2.3. VUK Kapsamında Teminat Uygulanması . 222

2.6.2.4. Uzlaşma Haklarının Kısıtlanması  226

2.6.2.5. Basit Usulden Yararlanılamaması . 227

2.6.2.6. Mesleki Kuruluşlara Bildirim ve Bu Bildirimlerin Vergi Mahremiyetini İhlal Etmemesi . 228

2.6.2.7. Kamu Alacağının Güvence Altına Alınmasına Yönelik Tedbirlerin Uygulanması  228

IX

2.6.3. Diğer Yaptırımlar . 229

2.6.3.1. 5015 sayılı Petrol Piyasası Kanunu’ndaki Yaptırımlar  229

2.6.3.2. Ticari Defterin Sahibinin Lehine Delil Olma Niteliğini Kaybetmesi 230

2.6.3.3. İflas Durumunda Taksiratlı Müflis Sayılma  231

2.6.3.4. Konkordato Talebinin Reddedilmesi . 231

2.6.3.5. Yatırım Teşvik Belgesinin İptal Edilmesi . 231

2.6.3.6. Kamu İhalelerine Katılmanın Yasaklanması . 232

2.6.3.7. Bazı Sermaye Şirketleri Bakımından Kısıtlamalara Tabi Olunması . 232

2.6.3.8. Kamu Görevinden Yasaklılık  233

2.6.3.9. Belirli Meslekleri İcra Etmekten Yasaklılık  233

2.6.4. Sahte Belge Fiillerine Uygulanan Yaptırımlar Açısından Ölçülülük İlkesi  234

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM SAHTE BELGE FİİLLERİNDEN KAYNAKLANAN UYUŞMAZLIKLAR VE ÇÖZÜM YOLLARI

3.1. ADLİ UYUŞMAZLIKLAR  239

3.1.1. Sahte Belge Suçlarının TCK İçerisindeki Yeri  239

3.1.2. Suçun Konusu. 239

3.1.3. Suçun Faili  240

3.1.4. Kanunilik Unsuru . 242

3.1.5. Hukuka Aykırılık Unsuru . 242

3.1.6. Suçun Maddi Unsuru  242

3.1.7. Netice ve Nedensellik Bağı  244

3.1.8. Suçun Manevi Unsuru  244

3.1.9. Mağdur . 248

3.1.10. Suç Tarihi . 249

3.1.10.1. Sahte Belge Düzenleme Suçlarında Suç Tarihinin Tespiti 249

3.1.10.2. Sahte Belge Kullanma Suçlarında Suç Tarihinin Tespiti 252

3.1.11. İştirak  253

3.1.12. Teşebbüs . 254

3.1.13. Tekerrür  255

3.1.14. Zincirleme Suç . 256

3.1.15. Etkin Pişmanlık  258

3.1.16. Adli Yargılama Süreci . 260

3.1.16.1. Soruşturma Aşaması  260

3.1.16.2. Kovuşturma Aşaması . 265

3.1.16.3. Kanun Yolları Aşaması  267

3.1.16.3.1. Olağan Kanun Yolları . 267

3.1.16.3.2. Olağanüstü Kanun Yolları . 269

3.1.16.4. İnfaz Aşaması  273

3.2. İDARİ UYUŞMAZLIKLAR  275

3.2.1. İdari Çözüm Yolları 275

3.2.1.1. VUK’a Göre İdari Çözüm Yolları . 276

3.2.1.1.1. Vergi Hatalarında Düzeltme  276

3.2.1.1.2. Uzlaşma . 278

3.2.1.1.3. Cezalarda İndirim  281

3.2.1.1.4. Pişmanlık ve Islah . 282

3.2.1.1.5. İzaha Davet  283

3.2.1.2. İYUK’a Göre İdari Çözüm Yolları  285

3.2.1.3. Kamu Denetçiliği Kanunu’na Göre Çözüm Yolları 286

3.2.2. Yargısal Çözüm Yolları  287

3.2.2.1. Vergi Yargısının Tanımı  288

XI

3.2.2.2. Vergi Yargısının Fonksiyonları . 288

3.2.2.3. Vergi Yargısı Teşkilatı  289

3.2.2.4. Vergi Yargısına Hakim Olan İlkeler  289

3.2.2.5. Vergi Yargısının Konusu . 290

3.2.2.6. Vergi Yargısında Süre . 290

3.2.2.7. Vergi Yargısında Dava Açmaya Yetkili Olanlar . 290

3.2.2.8. Vergi Yargısında Dava Açma Usulü . 291

3.2.2.9. Vergi Yargısında İlk İnceleme Usulü  292

3.2.2.10. Vergi Yargısında Dosyaların Tekemmülü . 293

3.2.2.11. Vergi Yargısının Sahte Belge Uyuşmazlıklarında İncelediği Kriterler  294

3.2.2.12. Vergi Yargısında Dosyaların Karara Bağlanması . 297

3.2.2.13. Vergi Yargısında Kanun Yolları  299

3.2.2.13.1. Olağan Kanun Yolları . 299

3.2.2.13.2. Olağanüstü Kanun Yolları . 301

3.3. SAHTE BELGE FİİLLERİ AÇISINDAN VERGİ İDARELERİ, VERGİ MAHKEMELERİ VE CEZA MAHKEMELERİ ARASINDAKİ İLİŞKİ  303

3.4. SAHTE BELGE FİİLLERİNİN TESPİTİ İLE CEZALANDIRILMASINA İLİŞKİN SORUNLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ . 306

DÖRDÜNCÜ BÖLÜM SAHTE BELGE FİİLLERİNE UYGULANAN YAPTIRIMLAR AÇISINDAN ‘NON BİS İN İDEM İLKESİ’ (AYNI SUÇTAN İKİ KEZ YARGILANMAMA VE CEZALANDIRILMAMA İLKESİ)

4.1. GENEL OLARAK  309

4.2. DOKTRİNE GÖRE İLKE . 310

4.3. İLKENİN UNSURLARI  311

XII

4.4. İLKENİN SAHTE BELGE FİİLLERİ YÖNÜNDEN GEÇERLİ OLUP OLMADIĞINA İLİŞKİN HUKUK KURALARI  313

4.5. YARGILAMA MAKAMLARININ İLKEYE YAKLAŞIMI . 317

4.5.1. Danıştay ve Yargıtay’ın İlkeye Yaklaşımı . 317

4.5.2. AYM’nin İlkeye Yaklaşımı  318

4.5.2.1. Genel Olarak  318 4.3.2.2. 2015 Tarihli ABP Gıda San. Tur. Ve Tic. Ltd. Şti. Kararı  319

4.3.2.3. 2017 Tarihli, E.2017/28, K.2017/107 Sayılı Karar . 319

4.3.2.4. 2019 Tarihli Ünal Gökpınar Kararı . 319

4.3.2.5. 2020 Tarihli Mehmet Turgay Özbekler Kararı  321

4.3.2.6. 2021 Tarihli 2019/4 E., 2021/78 K. Sayılı Ne Bis In Idem Kararı . 321

4.3.2.7. AYM’in Non Bis İn İdem İlkesine İlişkin Kararlarının Değerlendirilmesi  322

4.5.3. AİHM’in İlkeye Yaklaşımı  323

4.5.3.1. 1999 Tarihli Ponsetti ve Chesnel/Fransa Kararı  325

4.5.3.2. 2004 Tarihli Rosenquist/İsveç Kararı  325

4.5.3.3. 2009 Tarihli Zolotoukhine/Rusya Kararı. 326

4.5.3.4. 2014 Tarihli Hakka/Finlandiya Kararı . 326

4.5.3.5. 2014 Tarihli Glantz/Finlandiya kararı . 326

4.5.3.7. 2014 Tarihli Lucky Dev/İsveç Kararı  328

4.5.3.8. 2016 tarihli A ve B/Norveç Kararı  329

4.5.3.9. 2017 Tarihli Johannesson ve Diğerleri/İzlanda Kararı  331

4.5.3.10. 2018 tarihli Ingvarsdottir/İzlanda kararı  333

4.5.3.11. 2019 Tarihli Thorisson Kararı . 333

XIII

4.5.3.12. 2019 tarihli Bjarni Armannsson/İzlanda Kararı  333

4.5.3.13. 2021 tarihli Kristjansson kararı . 334

4.5.3.14. AİHM’in Non Bis İn İdem İlkesine İlişkin Kararlarının Değerlendirilmesi . 335

4.6. SAHTE BELGE FİİLLERİNDE NON BİS İN İDEM İKESİNİN İHLALİ HAKKINDA ÇÖZÜM ÖNERİLERİ  339

4.6.1. Asliye Ceza Mahkemesi Tarafından Sanıklar Hakkında Verilen Mahkumiyet Kararının Kesinleşmesi Şartına Bağlı Olarak Vergi İdareleri Tarafından İdari Yaptırım Uygulanması . 339

4.6.2. Üç Katı Tutarındaki Vergi Ziyaı Cezasının İki Katına İlişkin Kısmının Ceza Yargılamasında Kesin Hükme Varılıncaya Kadar Tahsil Edilmemesi . 339

4.6.3. Yargılamanın Yenilenmesi Yoluna Başvurulması . 340

4.6.4. Uyuşmazlık Mahkemesi Nezdinde Hüküm Uyuşmazlığı İleri Sürülmesi  341

4.6.5. Vergi İdareleri, Vergi Mahkemesi Ve Asliye Ceza Mahkemesi Arasında Etkileşimin Sağlanması . 341

4.6.6. Bekletici Mesele Yapılması 342

4.6.7. Aynı Fiilin Hem Vergi Kabahati Hem De Vergi Suçu Sayılmaması, Yaptırım Uygulama Yetkisinin Sadece Asliye Ceza Mahkemelerine Verilmesi, Vergi Ziyaı Cezasının Adli Para Cezası Olarak Uygulanması . 344

4.6.8. Sahte Belge Fiillerine Sadece Bir Kat Vergi Ziyaı Cezası Kesilmesi  346

4.6.9. AİHM Kararları Işığında Köklü Kanuni Değişiklikler Yapılması  346

SONUÇ  351

KAYNAKÇA  369