Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazançlarının Vergilendirilmesi -_{OECD BEPS Eylem Planı (Eylem 3) ve Türk Vergi Mevzuatının Karşılaştırılması}

Dr. Selim ÇİMŞİR

“Kontrol Edilen Yabancı Kurum (KEYK)” kuralları, tam mükellef kişilerin yurt içinde elde ettikleri kârları vergilendirme dışı bırakmak maksadıyla yurt dışına çıkarmaları nedeniyle hukuk dünyasında yerini almıştır. Özünde vergiden kaçınmayı önlemek olan bu kuralların hukuki yapısı ve uygulanmasında bazı çelişkiler, boşluklar ve zorlukların olduğu ortaya çıkmaktadır. Kârların yurt dışına çıkarılarak vergilendirme dışında tutulmasına yönelik uygulamalar, ülkelere yıllık 100-240 milyar USD gelir kaybına mâl olmaktadır. Bu kayıp, küresel kurumlar vergisi gelirinin %4-10'una tekabül etmektedir. OECD/G20, 2015 yılında “Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırma” Projesini oluşturmuştur. Bu Projenin 3. Eylem Planı, “KEYK Kurallarının Etkin Tasarımı”nı konu almaktadır. Bu kitapta; Türk vergi mevzuatı ile OECD’nin söz konusu raporu karşılaştırılmış olup, vergiyi dolanmayı önlemede kontrol edilen yabancı kurum kurallarının iyileştirilmesine yönelik çözüm önerileri üzerinde yoğunlaşılmıştır. Bununla birlikte, vergi kaybına karşı ekonomik öz yaklaşımı, vergi peçelemesi, KEYK’i kontrol etme ölçütleri, vergilendirmede mahsup ve istisna yöntemleri, KEYK gelirlerinin çifte vergilendirilmesini ve vergilendirme dışı kalmasını önleme, transfer fiyatlandırması kuralları ile etkileşimi, karşılıklı iştirak, vergi şeffaflığı, vergi denetimi, işyeri kavramı, kara liste uygulaması, “çıkış vergisi” benzeri vergi tevkifatı uygulaması, gelişmekte olan ülkelere etkisi, küresel asgari vergilendirme (BEPS 2.0 - Pillar II), Avrupa Birliği’nin ve Avrupa Adalet Divanı’nın yaklaşımı gibi birçok açıdan konu karşılaştırmalı olarak değerlendirilmiş ve çözüm önerilerine ışık tutulmuştur.

İÇİNDEKİLER

KİTAP HAKKINDA III
ÖNSÖZ V
KISALTMALAR IX
İÇİNDEKİLER XIII
TABLO LİSTESİ XIX
ŞEKİL LİSTESİ XXI
1. GİRİŞ: KAVRAM, TERİM, KONUNUN  SINIRLANDIRILMASI  
VE PLAN 1
1.1. Genel Olarak 1
1.2. Kavram ve Terim: Kontrol Edilen Yabancı Kurum 2
1.3. Tarihçe  6
1.4. Yakın ve İlgili Kavramlar 9
1.4.1. Vergiden Kaçınma ve Vergi Planlaması 9
1.4.2. Vergi Peçelemesi (Vergiyi Dolanma) ve Vergi Kaçırma 13
1.4.3. Hakkın Kötüye Kullanılması 16
1.4.4. Vergi Hukukunda Yorumun Özelliği Olarak Ekonomik Yaklaşım 20
1.4.5. Vergi Rekabeti ve Vergi Uyumlaştırması 22
1.5. Anayasal Vergilendirme İlkeleri Açısından 23
1.5.1. Verginin Yasallığı İlkesi 23
1.5.2. Vergide Eşitlik İlkesi Açısından 25
1.6. “Kontrol Edilen Yabancı Kurum” Anlayışının Uluslararası ve Ulusal Hukuktaki Kaynakları 27
1.6.1. Uluslararası Kaynaklar 27
1.6.1.1.  OECD/G20 Matrah Aşındırma ve Kâr Kaydırılmasıyla Mücadele Eylem Planı (BEPS), Eylem 3 27
1.6.1.2. Avrupa Birliği’nin Vergiden Kaçınmanın Önlenmesi (Anti Tax Avoidance) Direktifi 31
1.6.2. İç Hukuk Kaynakları 34
1.6.2.1. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK) 34
1.6.2.2. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu 35
1.7. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının Konumu 36
1.8. BEPS Projesinin Hukuki Niteliği 39
1.9.Türkiye’deki KEYK Düzenlemesinde Sorun Teşkil Eden Hususlar 40
1.10. Konunun Sınırlandırılması ve Plan 43
2. KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM  KURALLARININ UYGULANMA ŞARTLARI 45
2.1. Kontrol Şartı 45
2.1.1. Kontrolde Bulunduran Vergi Mükellefine İlişkin Şartlar 45
2.1.1.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planı’na Göre Kontrolde Bulunduran Vergi Mükellefine İlişkin Şartlar 45
2.1.1.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Kontrolde Bulunduran Vergi Mükellefine İlişkin Şartlar 48
2.1.2. Kontrolün Türüne İlişkin Şartlar 49
2.1.2.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planı’na Göre Kontrol Türleri 49
2.1.2.1.1. Yasal Kontrol 49
2.1.2.1.2. Ekonomik Kontrol 50
2.1.2.1.3. Fiili Kontrol 50
2.1.2.1.4. Konsolidasyon Bazlı Kontrol 51
2.1.2.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Kontrol Türleri 53
2.1.3.  Kontrolün Tespitinde Yöntem 56
2.1.3.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planı’na Göre Kontrolün Tespit Yöntemi 56
2.1.3.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Kontrolün Tespit Yöntemi 57
2.1.4. Kontrolün Zamanı 60
2.1.4.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planı’na Göre Kontrolün Zamanı 60
2.1.4.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Kontrolün Zamanı 60
2.2. Yabancılık Şartı 62
2.2.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planı’na Göre Yabancılık Şartı 62
2.2.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Yabancılık Şartı 63
2.3. Kazançla İlgili Şartlar 65
2.3.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planı’na Göre Kazançla İlgili Şartlar 65
2.3.1.1. Vergiyi Dolanma Amacını Taşıyan İşlemlerin Varlığı 65
2.3.1.2. Minimum Eşik Oranlarının Aşılması (De Minimis Threshold)  66
2.3.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Kazançla İlgili Şartlar  67
2.3.2.1. İştirakin Toplam Gayri Safi Hasılatının %25 veya Fazlasının Pasif Nitelikli Gelirlerden Oluşması 67
2.3.2.2. Yurt Dışındaki İştirakin Ticarî Bilânço Kârı Üzerinden %10’dan Az Oranda Gelir ve Kurumlar Vergisi Benzeri Toplam Vergi Yükü Taşıması 68
2.3.2.3. Yurt Dışında Kurulu İştirakin İlgili Yıldaki Toplam Gayrisafî Hasılatının 100.000 TL Karşılığı Yabancı Parayı Geçmesi 69
3. KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM  KAZANCININ TESPİTİ 71
3.1. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Niteliği ve İştirak Kazancından Farkı 71
3.1.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planına Göre KEYK Kazancının Niteliği 71
3.1.1.1. Kategorik Analiz (Categorical Analysis) 71
3.1.1.2. Mahiyet Analizi (Substance Analysis) 72
3.1.1.3. Artık Kâr Analizi (Excess Profits Analysis) 72
3.1.1.4. İşlem ve Varlık Yaklaşımları (Transactional and Entity Approaches) 72
3.1.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanununa Göre KEYK Kazancının Niteliği ve İştirak Kazancından Farkı 74
3.2. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Kaynağı ve İstisnalar 78
3.2.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planına Göre Kazancın Kaynağı ve İstisnalar  78
3.2.1.1. Asgari Eşik  79
3.2.1.2. Kaçınma Önleyici Düzenleme 79
3.2.1.3. Vergi Oranı İstisnası 79
3.2.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Kazancın Kaynağı ve İstisnalar 80
3.3. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kazancının Elde Edilmesi 82
3.3.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planına Göre Kazancın Elde Edilmesi 82
3.3.1.1. Kategorik Analiz (Categorical Analysis) 83
3.3.1.2. Esaslılık Analizi (Substance Analysis) 83
3.3.1.3. Aşırı Kâr Analizi (Excess Profits Analysis) 84
3.3.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Kazancın Elde Edilmesi 85
4. KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM KURALLARI ÇERÇEVESİNDE VERGİ MATRAHININ VE  VERGİ YÜKÜNÜN TESPİTİ 87
4.1. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Vergi Matrahının Tespiti 87
4.1.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planı’na Göre Vergi Matrahı 87
4.1.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanunu’na Göre Vergi Matrahı 90
4.2. Vergi Yükünün Tespiti 93
4.2.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planına Göre Vergi Yükünün Tespiti 93
4.2.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Vergi Yükünün Tespiti  95
4.3. Vergi Mahsubu ve İadesi 100
4.3.1. OECD Anti-BEPS 3. Eylem Planına Göre Vergi Mahsubu ve İadesi  100
4.3.2. Türk Kurumlar Vergisi Kanununa Göre Vergi Mahsubu ve İadesi 101
4.4. KEYK Rejiminde Vergi Tevkifatı Uygulaması 107
4.5. KEYK Kazançlarının Gelir Vergisi Bakımından Vergilendirilmesi 108
4.6. KEYK Kazancını Vergilendirme Uygulaması 110
5. KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM DÜZENLEMESİNİN VERGİYİ DOLANMAYI ÖNLEMEDEKİ  ETKİNLİĞİNİN İRDELENMESİ 115
5.1. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Düzenlemesinde Çözüm Bekleyen Sorunlar 115
5.1.1. Gerçek Faaliyetin Belirlenmesindeki Sorunlar 115
5.1.2. Kontrolün Varlığının ve Süresinin Belirlenmesindeki Zorluklar 118
5.1.3. Hissedarlar, Ana Şirket ve KEYK Arasındaki Ortaklık İlişkisinin Tespiti 120
5.1.4. Avans Kâr Dağıtımı Yoluyla Verginin Dolanılması Sorunu 123
5.1.5. Aktif ve Pasif Gelirlerin Toplamının Vergilendirilmesi Sorunu 124
5.1.6. KEYK Kazancının Kaynağının Türkiye Olması Durumunda Vergilendirme 125
5.2. KEYK Müessesesinin Çifte Vergilendirme Açısından Değerlendirilmesi 129
5.2.1. Çifte Vergilendirmenin Önlenmesi 129
5.2.2. KEYK Kuralları ile ÇVÖA Arasındaki Etkileşim 134
5.2.3. Anlaşma Hükümlerinin Kötüye Kullanılması 136
5.3.  KEYK Kurallarının Transfer Fiyatlandırması Kuralları Açısından Değerlendirilmesi 138
5.3.1. Transfer Fiyatlandırması ile KEYK Kazançları Arasındaki İlişki 138
5.3.2. Transfer Fiyatlandırması Yoluyla KEYK Kazançlarında Verginin Dolanılmasının Önlenmesi 141
5.3.3. Transfer Fiyatlandırması ve BEPS 144
5.4. KEYK Kurallarının Gelişmekte Olan Ülkeler Açısından Değerlendirilmesi 144
5.4.1. BEPS Projesine Eleştiriler 150
5.4.2.  BEPS ve Vergi Denetimi 151
5.4.3.  ÇVÖA ve Gelişmekte Olan Ülkeler 154
5.5. AB Vergiden Kaçınmayla Mücadele Paketi Açısından KEYK 155
5.5.1. Faiz Ödemelerinde Sınırlama (Interest Deduction Limitation) 157
5.5.2. Çıkış Vergilemesi (Exit Taxation) 158
5.5.3. Genel İstismar Karşıtı Kurallar (GAAR) 158
5.5.4. Karma Uyumsuzluk Düzenlemeleri (Hybrid Mismatches) 159
5.5.5. Geçiş Maddesi (Switch-over Clause) 159
5.5.6. AB Vergiden Kaçınmayla Mücadele Paketine Göre KEYK Kazançlarının Vergilendirilmesi 160
5.5.6.1. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kuralı (Direktif Madde-7)  160
5.5.6.2. Kontrollü Yabancı Şirket Gelirinin Hesaplanması (Direktif Madde-8) 161
5.5.7. Türk KVK Hükümleri ile AB Direktifinin KEYK Açısından Karşılaştırılması 162
5.5.8. Anti-BEPS Eylem Planı ile Direktifin KEYK Kurallarının Karşılaştırılması 164
5.5.9. AB Adalet Divanı’nın İlgili Kararları Bakımından Değerlendirme 165
5.5.9.1. AB Adalet Divanının Temel Serbestiler Bağlamında Genel Yaklaşımı 165
5.5.9.2. Avrupa Adalet Divanının (AAD) “Cadbury Schweppes” davası Kararı 166
5.6. KEYK’in Dijital Ekonomi ve İşyeri Kavramı Açısından Değerlendirilmesi 168
5.6.1. Vergilendirme Yetkisi 168
5.6.2. Dijital Ekonomi ve KEYK 169
5.6.3. Daimi İşyeri ve KEYK 170
5.7. KEYK Kurallarının Vergiyi Dolanmayı Önlemedeki Etkinliğini Artırabilecek Öneriler 173
5.7.1. Kontrol Edilen Yabancı Kurum Kurallarının Oluşturulmasına Sebep Olan Faktörler 173
5.7.1.1. Zararlı Vergi Rekabeti 173
5.7.1.2. Vergilendirme Kapasitesi Düşük Olan Ülkelerin (Vergi Cennetleri) Sağladığı İmkânlar 175
5.7.1.3. Vergi İdareleri Arasındaki Bilgi Değişiminin Yetersizliği ve Vergi Şeffaflığının Sağlanamamış Olması 177
5.7.1.4. Vergilendirme ile İşletmelerin Kâr Maksimizasyonu Amacı Arasındaki Ters Orantı ve Çok Uluslu Şirketlerin Vergiyi Dolanma İmkânları 178
5.7.1.5. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarında Ortaya Çıkan Boşluklar ve Vergiyi Dolanmaya Karşı Bağlayıcı Ortak Standartların Belirlenememiş Olması 180
5.7.1.6. Dijital Ekonominin Yarattığı Fırsatların Kötüye Kullanılması 181
5.7.2. Vergi Şeffaflığı ve Bilgi Değişimi 183
5.7.3. Kara Liste ve Vergi Tevkifatı Uygulaması 190
5.7.4. Şirket Sahiplerinin Vergilendirilmesi 192
5.7.5. Vergilendirmede Küresel İşbirliği ve Asgari Vergi Oranı Önerileri 195
5.7.5.1. Sütun 1 ve 2 - Küresel Matrah Aşındırmayı Önleme Kuralları (GloBE) - (The Global Anti-Base Erosion Proposal (GloBE) 
Pillar I- II) 197
5.7.5.1.1. Sütun 1 (Pillar I) 199
5.7.5.1.2. Sütun 2 (Pillar II) 199
5.7.5.1.3. Sütun 2’nin (Pillar II) Olası Etkileri 201
SONUÇ 203
KAYNAKÇA 213
ÖZGEÇMİŞ 235