^{İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararları Bağlamında} Türk Vergi Ceza Hukukunun Non Bis İn İdem Kuralı Açısından Değerlendirilmesi

Kübra Eroğlu (MA) 

Prof. Dr. Onur Eroğlu

İÇİNDEKİLER

ÖN SÖZ .. I

KISALTMALAR LİSTESİ .. XV

GİRİŞ .. XVII

1. NON BIS IN IDEM KURALINA İLİŞKİN KAVRAMSAL VE HUKUKİ ÇERÇEVE

1.1. Non Bis İn İdem Kuralının Anlamı . 1

1.2. Non Bis İn İdem Kuralının Tarihsel Gelişimi  2

1.2.1. Hammurabi Kanunları  2

1.2.2. Corpus Iuris Civilis .. 2

1.2.3. Magna Carta ve 1689 Tarihli İngiliz Haklar Bildirgesi . 3

1.2.4. ABD Haklar Bildirgesi ve Amerikan İnsan Hakları Sözleşmesi .. 4

1.2.5. Japonya Anayasası  4

1.2.6. Hindistan Anayasası . 4

1.2.7. Rus Anayasası . 5

1.2.8. Mecelle-i Ahkâm-ı Adliyye ve Şeriye Sicilleri .. 5

1.2.9. Avrupa İnsan Hakları Sözleşmesi . 5

IV

1.2.10. Birleşmiş Milletler Medeni ve Siyasi Haklara İlişkin Uluslararası Sözleşme . 7

1.3. Non Bis İn İdem Kuralının İlişkili Olduğu Temel İlkeler ve Haklar .. 8

1.3.1. Hukuk Devleti İlkesi  8

1.3.2. Adil Yargılanma Hakkı .. 9

1.3.3. Hukuki Güvenlik İlkesi .. 9

1.3.4. Ölçülülük İlkesi  11

1.4. Kuramsal Çerçeve  12

1.4.1. Ceza Kavramı ve Cezanın Amacına Yönelik Teoriler .. 12

1.4.2. Kesin Hüküm Etkisi .. 13

1.4.3. Devletin Vergilendirme Yetkisi .. 13

1.4.3.1. Vergi Ceza Hukuku . 14

1.4.3.2. Vergi Cezalarının Amacı .. 15

1.5. Non Bis İn İdem Kuralının Temel Unsurları .. 16

1.5.1. Bis (Yeniden, Mükerrer) . 16

1.5.2. İdem (Aynılık, Ayniyet) .. 18

1.5.2.1. Kişinin Ayniyeti  18

1.5.2.2. Fiilin Ayniyeti  20

1.6. Non Bis İn İdem Kuralının İhlaline İlişkin Değerlendirme Kriterleri . 21

1.6.1. İlk Yargılama Sürecinin “Cezai” Bir Nitelik Gösterip Göstermediği . 22

1.6.2. Her İki Yargılama Sürecindeki Fiilin Aynı Olup Olmadığı . 24

1.6.3. Mükerrer olarak “Ceza” İle İlgili Yargılama Sürecinin İşletilip İşletilmediği . 26

1.6.4. Önceki Yargılamanın Kesinleşmiş Bir Mahkûmiyet veya Beraat Hükmü ile Sonuçlanıp Sonuçlanmadığı .. 28

1.7. Non Bis İn İdem Kuralına Aykırılık Teşkil Etmeyen Bazı İstisnai Haller . 29

1.8. Non Bis İn İdem Kuralına İlişkin İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) Kararları. 30

1.8.1. Zolotukhin/Rusya Kararı  33

1.8.2. Glantz/Finlandiya Kararı  35

1.8.3. A ve B Norveç Kararı .. 38

1.9. Bölüm Değerlendirmesi  45

2. TÜRK HUKUKU VE VERGİ CEZA HUKUKUNUN NON BIS IN IDEM KURALI YÖNÜNDEN İNCELENMESİ

2.1. Non Bıs In Idem Kuralının Türk Hukukunda Gelişimi .. 47

2.1.1. Ceza Muhakemesi Kanunu’nda Non Bis İn İdem Kuralı .. 48

2.1.2. Türk Ceza Kanunu’nda Non Bis İn İdem Kuralı  49

2.1.3. Kabahatler Kanunu’nda Non Bis İn İdem Kuralı .. 50

VI

2.1.4. Hukuk Muhakemeleri Kanunu’ nda Non Bis İn İdem Kuralı  50

2.2. Vergi Usul Kanunu’nda Non Bis İn İdem Kuralı  51

2.2.1. Vergi Ziyaı Kabahati . 53

2.2.1.1. Vergi Ziyaı Kabahatinin Unsurları .. 53

2.2.1.2. Vergi Ziyaı Kabahatinin Cezası  55

2.2.2. Genel Usulsüzlükler .. 57

2.2.2.1. Genel Usulsüzlük Kabahatinin Unsurları . 58

2.2.2.1.1. Birinci Derece Genel Usulsüzlükler .. 58

2.2.2.1.2. İkinci Derece Genel Usulsüzlükler  59

2.2.2.2. Genel Usulsüzlük Kabahatinin Cezası  60

2.2.3. Özel Usulsüzlükler . 60

2.2.3.1. Özel Usulsüzlük Kabahatinin Unsurları  60

2.2.3.2. Özel Usulsüzlük Kabahatinin Cezası.. 62

2.3. Vergi Suçları  63

2.3.1. Kaçakçılık Suçu ve Cezası . 63

2.4. Suçun Özel Görünüş Biçimleri . 67

2.4.1. İçtima Hükümleri  67

2.4.1.1. Tek Fiil ile Vergi Ziyaı ve Genel Usülsüzlük Oluşması Halinde Birleşme  70

2.4.1.2. Tek Fiil ile Farklı Neviden Vergi Ziyaıları Oluşması Halinde Birleş(me)me 71

2.4.1.3. Tek Fiil ile Vergi Ziyaı Kabahatleri ve Özel Usulsüzlük Oluşması Halinde Birleş(me)me .. 71

2.4.1.4. Tek Fiil ile Vergi Kabahatleri ve Suçları Oluşması Halinde Birleş(me)me . 72

2.5. Vergi Ceza Hukukunda İdarenin Vergisel Denetim ve Bilgi Edinme Mekanizmaları . 72

2.5.1. Yoklama .. 73

2.5.2. Vergi İncelemesi . 73

2.5.3. Arama  74

2.5.4. Bilgi Toplama .. 74

2.6. İdarenin Cezai Nitelikli İşlemleri  75

2.7. Bölüm Değerlendirmesi  76

3. ANAYASA MAHKEMESİ KARARLARI IŞIĞINDA NON BIS IN IDEM KURALININ İNCELENMESİ

3.1. Anayasa Mahkemesi Somut Norm Denetimi Kararlarının Non Bis İn İdem Kuralı Yönünden İncelenmesi  77

3.1.1. Anayasa’da Açıkca Düzenlenmemiş Ceza Hukuku İlkelerinin Yasa Koyucunun Takdir Yetkisine Bırakılması .. 78

3.1.1.1. 1980/1E., 1980/25K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı. .. 78

VIII

3.1.2. Non Bis İn İdem Kuralının Disiplin Hukukunda da Geçerli Olmak Üzere Hukuk Devletinin Kapsamında Ele Alınması.. 79

3.1.2.1. 2008/114E., 2010/53K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı .. 79

3.1.3. Aynı Fiilin Farklı Hukuk Disiplinleri Kapsamında Farklı Şekillerde Mütalaa Edilmesinin Mümkün Görülmesi .. 80

3.1.3.1. 2014/124E., 2015/24K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı  80

3.1.3.2. 2015/68E., 2017/166K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı  81

3.1.4. Aynı Fiilden Dolayı Ceza Soruşturması Yanında Ayrıca Hukuk Davası veya Disiplin Soruşturması Açılmasına Herhangi Bir Engel Bulunmaması  83

3.1.4.1. 2017/28E., 2017/107K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı  83

3.1.5. Mükerrerliğin “Aynı Fiilden” Kaynaklanıp Kaynaklanmadığı Hususunun İrdelenmesi  84

3.1.5.1. 2017/95E., 2017/119K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı  84

3.1.6. Nitelikli Suçlarda Daha Ağır Ceza Öngörülmesinin Mükerrer Cezalandırma Anlamına Gelmediğine İlişkin Görüş.. 85

3.1.6.1. 2017/169E., 2018/42K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı  85

3.1.7. Eksik Beyan Edilen Geçici Vergi, Gelir ve Kurumlar Vergisinin İki Farklı Fiil Olduğuna Yönelik Görüş .. 87

3.1.7.1. 2019/16E., 2019/15K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı  87

3.2. Anayasa Mahkemesi Bireysel Başvuru Kararlarının Non Bis İn İdem Kuralı Yönünden İncelenmesi  88

3.2.1. ABP Gıda San. Tur. ve Tic. Ltd. Şti. Bireysel Başvuru Kararı . 89

3.2.2. Ünal Gökpınar Bireysel Başvuru Kararı . 90

3.2.3. Mehmet Turgay Özbekler Bireysel Başvuru Kararı . 92

3.3. Araştırma Kapsamında Özel Olarak İncelenen 2019/4E., 2021/78K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 94

3.3.1. Anayasa Mahkemesinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367’nci Maddesinin Son Fıkrasının İptaline İlişkin Kararı  97

3.4. Bölüm Değerlendirmesi . 102

4. LİTERATÜR İNCELEMESİ: TÜRK VERGİ CEZA HUKUKUNDA NON BIS IN IDEM KURALI

4.1. Genel Olarak . 103

4.2. Bölüm Değerlendirmesi . 110

5. ARAŞTIRMANIN METODOLOJİSİ

5.1. Bilimsel Araştırmalarda Metod  111

5.1.1. Araştırmanın Paradigması  112

5.1.1.1. Pozitivist Paradigma . 112

X

5.1.1.2. Yorumsamacı (Hermeneutic) Paradigma .. 113

5.1.1.3. Eleştirel (Critical) Paradigma .. 114

5.2. Hukuk Metodolojisi .. 114

5.2.1. Hukuk Araştırmalarında Metod  117

5.2.1.1. Doktrinel Hukuk Araştırma Metodolojisi .. 117

5.2.1.2. Ampirik (Doktrinel Olmayan) Hukuk Araştırma Metodolojisi  118

5.2.1.3. Karşılaştırmalı Hukuk Araştırma Metodolojisi .. 119

5.2.2. Araştırmanın Kaynakları .. 120

5.2.2.1. Birincil Kaynaklar . 120

5.2.2.2. İkincil Kaynaklar  120

5.2.3. Veri Toplama Teknikleri .. 120

5.2.3.1. Doküman Analizi  120

5.2.3.2. Dava Analizi (Case Analysis) .. 121

5.3. Araştırmanın Metodolojik Tasarımı . 122

5.3.1. Araştırmanın Konusu . 122

5.3.2. Araştırmanın Amacının Belirlenmesi  122

5.3.3. Araştırmanın Önemi  122

5.3.4. Araştırmanın Paradigması  123

5.3.5. Araştırma Soruları  123

5.3.6. Araştırmanın Metodolojisi .. 123

5.3.7. Araştırmada Kullanılan Veri Toplama Araçları  126

5.3.8. Araştırmada Kullanılan Kaynaklar . 129

5.3.8.1. Araştırmada Kullanılan Birincil Kaynaklar .. 129

5.3.8.2. Araştırmada Kullanılan İkincil Kaynaklar . 131

5.3.9. Araştırmanın Literatüre Katkısı  132

5.4. Bölüm Değerlendirmesi . 132

6. BULGULAR VE TARTIŞMA

6.1. Bulgular  133

6.1.1. Non Bis İn İdem Kuralına İlişkin İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) Kararlarının İncelenmesi . 133

6.1.2. Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatlere Yönelik Cezaların Non Bis İn İdem Kuralı Yönünden İncelenmesi . 138

6.1.3. Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Non Bis İn İdem Kuralının İncelenmesi .. 140

6.1.3.1. 1980/1E., 1980/25K., Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 140

6.1.3.2. 2008/114E., 2010/53K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 141

6.1.3.3. 2014/124E., 2015/24K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 141

XII

6.1.3.4. 2015/68E., 2017/166K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 141

6.1.3.5. 2017/28E., 2017/107K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 141

6.1.3.6. 2017/95E., 2017/119K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 141

6.1.3.7. 2017/169E., 2018/42K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 142

6.1.3.8. 2019/16E., 2019/15K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 142

6.1.3.9. ABP Gıda San. Tur. ve Tic. Ltd. Şti. Bireysel Başvuru Kararı . 142

6.1.3.10.Ünal Gökpınar Bireysel Başvuru Kararı  143

6.1.3.11. Mehmet Turgay Özbekler Bireysel Başvuru Kararı . 144

6.1.3.12. 2019/4E., 2021/78K. Sayılı Anayasa Mahkemesi Kararı . 145

6.2. Tartışma .. 151

6.2.1. Non Bis İn İdem Kuralına İlişkin İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi (İHAM) Kararlarının Değerlendirilmesi . 153

6.2.2. Türk Vergi Ceza Hukukunda Suç ve Kabahatlere Yönelik Cezaların Non Bis İn İdem Kuralı Yönünden Değerlendirilmesi . 156

6.2.3. Anayasa Mahkemesi Kararları Işığında Non Bis İn İdem Kuralının Değerlendirilmesi .. 158

6.2.4. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 367. Maddesinin Son Fıkrasının (Karşı Bağlamazlık Kuralı) İptali Sonrası Gelişmeler .. 159

6.2.4.1. Vergi Mahkemesi ve Ceza Mahkemesi Kararlarının Birbirine Etkileri . 165

6.2.4.2. Farklı Yargılama Süreçlerini Bütünleştiren Mekanizmalara Duyulan İhtiyaçlar .. 174

6.2.4.3. Vergi Ceza Hukukunda Kabahatler ve Suçlara Öngörülen Cezalar, İçtima Yasağı Bulunan Hükümler, Yargılama ve Cezalandırma Usulleri İle İlgili Yeni Yasal Düzenlemelerin Gerekliliği  174

6.2.4.4. Etkin Pişmanlık Müessesesi . 178

6.2.4.5. 306 Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği’ne İlişkin Değerlendirmeler . 180

6.2.4.6. İnsan Hakları Avrupa Mahkemesi Kararları Sonrası Finlandiya ve Belçika Mevzuatında Yapılan Bazı Önemli Düzenlemeler . 182

6.3. Öneriler  185

SONUÇ . 193

KAYNAKÇA  199

ÖZGEÇMİŞ 219